五、注冊會計師如何監(jiān)盤特殊類型的存貨？
　　答：常見的盤點方法和控制程序可能并不完全適用于某些特殊類型的存貨，這些存貨可能存在無法用標簽予以標識、數(shù)量難以估計或質(zhì)量難以確定等情況。對于這些特殊類型的存貨，注冊會計師可以首先了解被審計單位計劃采用的盤點方法，并評估其盤點方法是否滿足會計核算的需要，即保證存貨在財務(wù)報表中得以恰當計量和披露。在此基礎(chǔ)上，注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，根據(jù)被審計單位所處行業(yè)的特點、存貨的類型和特點以及內(nèi)部控制等具體情況，設(shè)計針對特殊類型存貨的具體監(jiān)盤程序。
　　在某些情況下，對于特定類型的存貨（例如礦藏、貴金屬等），被審計單位可能會聘請外部專業(yè)機構(gòu)協(xié)助進行存貨盤點。在這種情況下，盡管被審計單位所聘請外部專業(yè)機構(gòu)執(zhí)行的存貨盤點本身并不足以為注冊會計師提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，但注冊會計師可以考慮其是否構(gòu)成管理層的專家，并在適用的情況下根據(jù)對其客觀性、專業(yè)素質(zhì)和勝任能力進行的評估調(diào)整親自測試的范圍。具體而言，注冊會計師可以考慮實施檢查外部專業(yè)機構(gòu)的盤點程序表、對其盤點程序和相關(guān)控制進行觀察、抽盤存貨、抽樣對其結(jié)果執(zhí)行重新計算，以及對盤點日至財務(wù)報表日之間發(fā)生的交易執(zhí)行測試等程序。
　　以煤堆的監(jiān)盤為例進行說明。假設(shè)某一電力企業(yè)有較大數(shù)量的存煤燃料，其管理層可能選擇聘請外部的專業(yè)測量公司使用儀器設(shè)備采集煤堆的形狀特征數(shù)據(jù)以計算存煤的體積，同時采集相關(guān)數(shù)據(jù)（例如水分比例等）以計算其堆積密度，然后利用體積和密度數(shù)據(jù)計算出盤點煤量。在這種情況下，注冊會計師需要評價外部測量公司的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性，檢查其煤堆測量計劃和測量報告、并在監(jiān)盤過程中關(guān)注被審計單位和外部測量公司所采用儀器設(shè)備的精準度、測量方法的適當性、體積和密度計算方法的合理性等因素。
　　必要的情況下，對于特殊類型的存貨，注冊會計師可能需要利用專家的工作協(xié)助其進行監(jiān)盤�！吨袊�注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》規(guī)范了如何利用專家協(xié)助注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，如果注冊會計師決定利用專家的工作，應(yīng)當按照該準則的要求執(zhí)行工作。
　　六、對于由第三方保管或控制的存貨，注冊會計師如何實施審計程序？
　　答：《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》第八條規(guī)定，如果由第三方保管或控制的存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應(yīng)當實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：
　　（1）向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況。
　　（2）實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。
　　《（中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮）應(yīng)用指南》第16段進一步提及，根據(jù)具體情況（如獲取的信息使注冊會計師對第三方的誠信和客觀性產(chǎn)生疑慮），注冊會計師可能認為實施其他審計程序是適當?shù)�。其他審計程序可以作為函證的替代程序，也可以作為追加的審計程序。
　　其他審計程序的示例包括：
　�。�1）實施或安排其他注冊會計師實施對第三方的存貨監(jiān)盤（如可行）。
　�。�2）獲取其他注冊會計師或服務(wù)機構(gòu)注冊會計師針對用以保證存貨得到恰當盤點和保管的內(nèi)部控制的適當性而出具的報告。
　�。�3）檢查與第三方持有的存貨相關(guān)的文件記錄，如倉儲單。
　�。�4）當存貨被作為抵押品時，要求其他機構(gòu)或人員進行確認。
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