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　　《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第三版）學(xué)習(xí)指導(dǎo)/高等院校會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)規(guī)劃教材》是對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社出版的《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第三版）》的配套學(xué)習(xí)指導(dǎo)，它與《會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)學(xué)習(xí)指導(dǎo)》《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)指導(dǎo)》一起構(gòu)成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科的教輔資料體系，是在對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社出版的《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第二版）學(xué)習(xí)指導(dǎo)》（2012年12月出版）的基礎(chǔ)上修改而成的。
　　《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第三版）學(xué)習(xí)指導(dǎo)/高等院校會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)規(guī)劃教材》以《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第三版）》教材的基本章節(jié)內(nèi)容為基礎(chǔ)，每章的內(nèi)容包括“本章要點(diǎn)”、“本章習(xí)題”和“習(xí)題參考答案”三個(gè)部分�！氨菊乱c(diǎn)”是對(duì)教材相應(yīng)章節(jié)的主要知識(shí)點(diǎn)和難點(diǎn)進(jìn)行總結(jié)和歸納，便于學(xué)生掌握和理解。“本章習(xí)題”部分編寫(xiě)了單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題、判斷題、名詞解釋、簡(jiǎn)答題和業(yè)務(wù)題共六種類(lèi)型，有利于提高學(xué)生的實(shí)務(wù)操作能力。“習(xí)題參考答案”便于學(xué)生主動(dòng)學(xué)習(xí)、自我檢驗(yàn)。

　　《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第三版）學(xué)習(xí)指導(dǎo)/高等院校會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)規(guī)劃教材》：
　　（3）資產(chǎn)雙重計(jì)價(jià)。在購(gòu)買(mǎi)法下，當(dāng)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致時(shí)，母公司擁有子公司凈資產(chǎn)的份額按公允價(jià)值合并，少數(shù)股東擁有子公司凈資產(chǎn)的份額按原賬面價(jià)值合并；在合并報(bào)表中，商譽(yù)僅列示屬于母公司的部分。
　　（4）對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易中未實(shí)現(xiàn)損益的抵消。順?shù)N（即母公司向子公司出售貨物）時(shí)，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷(xiāo)售收入全部予以抵消；逆銷(xiāo)（即子公司向母公司出售貨物）時(shí)僅抵消多數(shù)股權(quán)的份額，將屬于少數(shù)股權(quán)的份額視同對(duì)外銷(xiāo)售已實(shí)現(xiàn)的收入。
　　2.實(shí)體理論
　　實(shí)體理論是一種站在由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一實(shí)體的角度，來(lái)看待母公司與其子公司之間的控股關(guān)系的合并理論。它強(qiáng)調(diào)單一管理機(jī)構(gòu)對(duì)一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的控制。依據(jù)該理論編制的合并報(bào)表的特點(diǎn)如下：
　　（1）少數(shù)股東權(quán)益。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，為了區(qū)分它與母公司股東權(quán)益的不同，以“少數(shù)股東權(quán)益”這一綜合項(xiàng)目在合并股東權(quán)益中單獨(dú)列示。
　�。�2）少數(shù)股東損益。少數(shù)股東在各子公司凈收益中享有的份額，是集團(tuán)凈收益的一個(gè)組成部分，合并凈收益應(yīng)屬于企業(yè)集團(tuán)全體股東的收益，要在多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)之間加以分配，所以，少數(shù)股東應(yīng)享有損益在合并利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中，以“少數(shù)股東損益”單列一項(xiàng)，性質(zhì)上視同利潤(rùn)分配，是企業(yè)集團(tuán)對(duì)其股東的分配。
　�。�3）資產(chǎn)單一計(jì)價(jià)。在購(gòu)買(mǎi)法下，對(duì)子公司同一資產(chǎn)項(xiàng)目，無(wú)論按母公司擁有比例計(jì)算的部分，還是按子公司少數(shù)股東擁有比例計(jì)算的部分，都按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值計(jì)價(jià)。在合并報(bào)表中，商譽(yù)按子公司全部公允價(jià)值計(jì)算列示。
　�。�4）對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易中未實(shí)現(xiàn)損益的抵消。所有內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益都應(yīng)100%在編制合并報(bào)表時(shí)予以抵消。
　　3.所有權(quán)理論
　　不論是母公司理論還是實(shí)體理論，其中心思想是全部合并，即在調(diào)整、抵消內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)的基礎(chǔ)上，將母、子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的各個(gè)項(xiàng)目逐行加總合并。而所有權(quán)理論是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)的合并理論。在所有權(quán)理論下，投資企業(yè)按擁有所有權(quán)的被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債和當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈收益所占的比例計(jì)人合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
　　我國(guó)2006年所頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》則體現(xiàn)了母公司理論和實(shí)體理論的綜合運(yùn)用。
　　二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額�？刂频亩x包含三項(xiàng)基本要素：一是投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力；二是因參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)；三是有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。在判斷投資方是否能夠控制被投資方時(shí)，當(dāng)且僅當(dāng)投資方具備上述三要素時(shí)，才能表明投資方能夠控制被投資方。投資方享有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，而不論其是否實(shí)際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方分別享有能夠單方面主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利的，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。僅享有保護(hù)性權(quán)利的投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
　　投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的，或者投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過(guò)與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的，表明投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力。投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但綜合考慮下列事實(shí)和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的，視為投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力：
　�。�1）投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。
　　（2）投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等。
　�。�3）其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。
　�。�4）被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實(shí)和情況。
　　當(dāng)表決權(quán)不能對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響時(shí)，如僅與被投資方的日常行政管理活動(dòng)有關(guān)，并且被投資方的相關(guān)活動(dòng)由合同安排所決定，投資方需要評(píng)估這些合同安排，以評(píng)價(jià)其享有的權(quán)利是否足夠使其擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
　　某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。在這種情況下，投資方應(yīng)當(dāng)考慮其具有實(shí)際能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。投資方應(yīng)考慮的因素包括但不限于下列事項(xiàng)：
　�。�1）投資方能否任命或批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員。
　�。�2）投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。
　�。�3）投資方能否掌控被投資方董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)。
　�。�4）投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　投資方自被投資方取得的回報(bào)可能會(huì)隨著被投資方業(yè)績(jī)而變動(dòng)的，視為享有可變回報(bào)。投資方應(yīng)當(dāng)基于合同安排的實(shí)質(zhì)而非回報(bào)的法律形式對(duì)回報(bào)的可變性進(jìn)行評(píng)價(jià)。
　　投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其自身是以主要責(zé)任人還是代理人的身份行使決策權(quán)，在其他方擁有決策權(quán)的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán)。
　　母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨(dú)主體）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
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