導論


一、 西洋稅制與近代中國稅政改革的趨勢
“財政是立國之基，稅制是財政之源”，這是研習財政經(jīng)濟學者耳熟能詳?shù)拿�言。不分古今中外，稅政一直被視為國家要政，政權統(tǒng)治者憑借稅務體系，從子民手中汲取資源，維持文武官僚體系的運作，進而鞏固疆域及綿延國祚。本書以近代中國從晚清到民國歷時約60年的稅政發(fā)展過程為研究主題，透過較為長時段的觀察，從經(jīng)濟制度的形成與變遷的視角，檢視傳統(tǒng)中國在進入近代之后，亦即所謂近代國家的形成過程中，以稅務作為核心的財政體質是否發(fā)生相應的變化。


稅務向為國家要政，留存至今有關近代中國的稅務史料相當豐富，以此作為研究課題的學術論著也有不少。粗略翻查之下，目前所見與近代中國稅政史有關的著作內(nèi)容，均側重于論析本土業(yè)已存在的固有稅目。例如，田賦、鹽稅、關稅或是厘金的變遷，或是內(nèi)債與外債的整理與舉借，絕少注意到一個隱而未見的重要面相，那就是從晚清開始，中國為了尋找解決財政困境的出路，曾經(jīng)不斷嘗試引進當時被視為進步且合理的西洋稅制，并且根據(jù)其稅政理念推展稅政改革的活動。


本書的研究主體，就是這些從清末至民國時期陸續(xù)引進中國的西洋稅制，包括： 所得稅、利得稅、遺產(chǎn)稅、印花稅和營業(yè)稅。近代中國主動引進上述西洋稅制，初始的動機只是單純地作為汲取收入的應急手段，然而，隨后的發(fā)展卻帶來一連串的制度變革，成為解決財政困境與改良傳統(tǒng)稅務的可行方針。這五項西洋稅制自引進之后，到國民政府主政時期，均被納入所謂的“直接稅”(direct tax)體系，因此，這些西洋稅制都被化約及統(tǒng)攝在“直接稅”名目下，成為推行財政改革活動的要角。此一發(fā)展過程中，直接稅的活動又與清末以來朝野不斷努力進行的“裁厘加稅”運動相互配合，匯聚形成稅政變革潮流。據(jù)此，本書擷取近代中國財稅發(fā)展的兩項運動——直接稅運動與裁厘運動，透過探討二者的個別活動與相互影響，呈現(xiàn)近代中國進行稅政改革的趨勢。


近代中國進行稅政改革的動力，必須回溯傳統(tǒng)中國賦稅結構在進入近代之后的變化。清軍入關建立政權之后，基本上承襲明朝的財政體系，同時，清廷鑒于明末商稅與礦稅（產(chǎn)業(yè)稅）引發(fā)社會騷亂的先例，采取以田賦及丁稅為最主要的稅目。這樣的稅制設計，適用于處在農(nóng)業(yè)社會階段的傳統(tǒng)中國，然而，事隨境遷，清朝的盛世滋丁永不加賦政策，丁稅喪失成長空間，及至長達14年的太平天國戰(zhàn)事，中央政府難以取得充足的田賦，接著更因為龐大的軍費開支，讓貨物通過稅性質的厘金登上歷史舞臺，傳統(tǒng)稅制的設計顯然已經(jīng)無法因應全新的問題與挑戰(zhàn)，成為稅政改革的內(nèi)在因素。外在的環(huán)境上，清廷因外力而起的被迫貿(mào)易，讓關稅成為政府恃以維生的命脈。于是，厘金、關稅和鹽稅，構成晚清中央政府的三大財政支柱。百瀨弘著，鄭永昌譯：《清朝的財政經(jīng)濟政策》，《財政與近代歷史論文集》，臺北：“中央研究院”近代史研究所，1999年，第799—801頁； Yeh�瞔hien Wang, Land Taxation in Imperial China, 1750-1911，Cambridge, Mass.： Harvard University Press, 1973, pp.5-6；黃仁宇著，阿風等譯：《十六世紀明代中國之財政與稅收》，臺北： 聯(lián)經(jīng)出版事業(yè)公司，2001年。原書為： Ray Huang, Taxation and Governmental Finance in Sixteenth�睠entury Ming China. London, New York： Cambridge University Press, 1974，pp.40—45；巖井茂樹：《中國近世財政史の研究》，京都： 京都大學學術出版會，2004年，第488—500頁。




晚清財政重要收入的厘金，由于弊端與日叢生，境內(nèi)遍地厘金卡局，不僅對華商不利，也對外國貨物的營銷造成貿(mào)易障礙。晚清朝野為因應外國要求廢除厘金的交涉，以“裁厘加稅”為訴求，尋找足以代替厘金的可行稅制，西洋的營業(yè)稅觀念即在此時為國人所識。同時，清室原本勉強自給的財政局面，至甲午戰(zhàn)敗之后，受到龐大賠款壓力而出現(xiàn)危機，接踵而來的辛丑議和，更讓困窘的財政雪上加霜。為了渡過難關，朝野人士費盡思量，傳統(tǒng)的賦稅項目既然無法滿足需求，唯有另謀他途，于是西洋的印花稅制度被引進中土。質言之，外在環(huán)境的激烈變化，舊有財稅體制出現(xiàn)難以維持的危機，迫使清政府向西方取經(jīng)，引進非本土的稅政項目。及至民國建立，其他西洋新稅制如所得稅、利得稅及遺產(chǎn)稅等項目，又在公平與進步的價值判斷之下，成為國人注目的焦點。


就時序的先后而論，“裁厘加稅”運動發(fā)軔在先，“直接稅”運動接踵在后，此二活動原是分別進行，至國民政府主政的1930年代初步匯流，并在抗戰(zhàn)時期融而為一，原在裁厘運動中扮演取代厘金的重要稅目營業(yè)稅，抗戰(zhàn)時期被國民政府納入直接稅系統(tǒng)，遂令“直接稅”成為稅政革新的主力。因此，要理解近代中國如何援引西洋稅制以進行稅政改革的途徑，勢必要把“直接稅”與“裁厘加稅”這兩項活動放在同一個場景之內(nèi)，方得窺其全豹。


近代中國為謀改善財政困境，主動引進西洋稅制，使稅制外貌呈現(xiàn)西化的走向。執(zhí)政者運用西洋稅制參與中國本土的裁厘運動，俾以改良稅政體質，尤其是在國民政府主政時期，上述以“直接稅”為名的各項西洋稅制，不斷成為其推展簡化稅目改革的工具，并且借以達到收縮地方財稅權力的目標。在此期間，這些外在形式呈現(xiàn)西化的稅政措施，遭遇極為強大的阻厄，改革進程屢受遲滯，但也在勉強轉化的進程中，將西洋稅制落實中國，其成果及影響延續(xù)至今。




二、 以“直接稅”為名的稅政改革
本書討論的主題，包括“裁厘加稅”活動與“直接稅”活動，均是中國近代財政改革史上的重要一環(huán)；不過，兩者在既有論著中，并未獲得足夠的重視與討論。推究原因，主要是“直接稅”受到近代中國經(jīng)濟發(fā)展的限制與社會環(huán)境的制約，實施之后的稅收成績，一直無法與“間接稅”的大宗，如關稅、鹽稅、厘金或是統(tǒng)稅相提并論。至于裁厘活動方面，1930年代裁撤厘金之后，各地仍然不時傳出變相開征通過稅的報道，國人質疑厘金利用其他商稅的名目與形態(tài)而借尸還魂，從未在現(xiàn)實中消失，全盤否定裁厘活動的成效。再從近代中國的財政現(xiàn)實與社會環(huán)境看來，尤其是在戰(zhàn)亂頻仍的民國時期，賦稅能夠發(fā)揮的作用及其所占的比重，也經(jīng)常不如外債（借款）、公債（內(nèi)債）或是發(fā)行鈔票與銀行墊款等非正常的管道來得重要。如此一來，“直接稅”之于近代中國財政的地位，可以說是次要之中的更次要，長久以來，學術界幾乎沒有意識到它有必要形成單獨的論題。在此，須先將“直接稅”這一名詞作一介紹。


“直接稅”是晚清時由西洋引進中國的新觀念，它是近代中外財政學者在討論國家稅收來源時，所使用的一個術語，與之相對者則為“間接稅”(indirect tax)。就學理上的定義而論，判斷何為直接稅、何為間接稅的最簡單方法，是觀察某一項稅目是否具有轉嫁的可能性，若可轉嫁者為間接稅，不可轉嫁者則為直接稅。不過，稅負是否轉嫁，在實務上極難判定，經(jīng)濟學家馬寅初在1948年曾指出，一般的觀念里，直接稅與間接稅的差異點，在于納稅者是否有辦法將其稅賦負擔轉嫁出去，然而，即使立法者在設計法規(guī)時，把一些賦稅主體經(jīng)由轉嫁而變更者歸類為間接稅，不能轉嫁者歸類為直接稅，但租稅本身往往并不會恰如立法者的設計而決定轉嫁或是歸向�，F(xiàn)實環(huán)境中，時見某一項商貨的租稅有時可以全部轉嫁，有時只能轉嫁一部分，端視其能否維持最高利潤為準。既然不能確定何種租稅可以轉嫁，不如實事求是，直接討論各項稅務的狀況與作用。馬寅初：《財政學與中國財政》，上海： 商務印書館，1948年，第145頁。民國時期學術界在討論租稅學理時，經(jīng)常引用美國學者塞力格曼(Edwin Robert Anderson Seligman, 1861-1939)的學說，他也曾多次討論過稅負的轉嫁問題。塞力格曼以租稅的轉嫁與歸宿為主題撰寫專著，舉證所謂直接稅，例如所得稅、遺產(chǎn)稅、地租稅和薪俸稅等，事實上還是有辦法可以轉嫁出去。他進一步反對在稅制上運用直接稅與間接稅的二分法：“以前所謂直接稅，納稅人即假定為租稅負擔人；間接稅，則付稅者為一人，而負擔之最后蒙受者為另一人�？墒�，此種區(qū)分，只須略知較新的租稅歸宿學說，便可立見其謬，許多所謂直接稅也可轉嫁，而許多所謂間接稅亦或許為原來付稅的人所擔負�！币虼耍�以稅負轉嫁將稅源區(qū)分為直接稅與間接稅，僅能提供一個模糊的參考概念，不論在進行研究或實務分析時，都仍須取決于各項稅制的實際內(nèi)容。


塞力格曼著，胡漢譯，《租稅各論》，上海： 商務印書館，1934年。原書為： Edwin Robert Anderson Seligman, Essays in Taxation. New York： The Macmillan Company, 1925，p.1085；塞力格曼著，許炳漢譯，《租稅轉嫁與歸宿》（上海： 商務印書館，1931年。原書為： Edwin Robert Anderson Seligman, The Shifting and Incidence of Taxation. New York： Columbia University Press, 1927），p.403。當代的經(jīng)濟學者對于租稅的理念，基本上認定個人收入均將透過稅制發(fā)生轉移，在租稅的轉嫁問題上側重說明直接稅和間接稅的區(qū)別，須視這兩種稅的實際負擔狀況（即稅負）而定。實際稅負者和法定稅負者不同，實際稅負者指受到某項稅捐而使其所得或是福利蒙受損失之人，如果該法定納稅者能夠把全部或是部分的稅責轉嫁到其他對象，稅責的轉嫁程度端視被課稅的要素的需求與彈性的狀況而定。若稅責與稅負相同者是直接稅，稅責被轉嫁者是間接稅。由于稅負或多或少地都可以被轉嫁出去，卻也都無法全部被轉嫁，單以轉嫁的觀念難以用來區(qū)別直接稅或是間接稅。不過，以“轉嫁與否”作為判定直接稅與間接稅的原則，至今仍可在一些討論稅制的專著中看到，可見此說尚未被完全推翻。Earl R. Rolph, The Theory of Fiscal Economics (Berkeley： University of California Press, 1954),58-59; John Cullis and Philip Jones, Public Finance and Public Choice： Analytical Perspective (London： McGraw�睭ill Book Company, 1992),88; Anthony Barnes Arkinson and Joseph E. Stiglitz, Lectures on Public Economics (New York： McGraw�睭ill Book Company, 1980),562-570. 米原淳七郎與矢野秀利合著的《直接稅対間接稅》（東京： 有斐閣，1989年），2中，仍稱“向稅務當局納稅者，與實際負擔稅者，二者為同一人的場合者為直接稅（主要為所得稅），否則為間接稅（主要為消費稅）”。


從征收賦稅的事實來看，傳統(tǒng)中國賦稅項目之中也有屬于廣義的直接稅者。例如，田賦和丁稅都是人民習見的直接承擔稅目。此外，在戰(zhàn)爭時期偶爾也會征發(fā)財產(chǎn)稅，漢武帝征收的“算緡錢”即為著例。張果為：《直接稅制之研究》，臺北： 財政經(jīng)濟出版社，1953年，緒論第2、9頁。雖然中國很早就有實施所謂“直接稅”的經(jīng)驗，本書著眼與討論者，乃是從晚清到民國的直接稅活動，此乃面臨財政危機而試圖取用西洋的財政理論，并且引進各式各樣的西洋直接稅制度，與傳統(tǒng)的直接稅稅目毫無關系。不過，也正因為其濃厚的“外來”色彩，使得五大稅目的推展過程中，官方或民間經(jīng)常出現(xiàn)各式引經(jīng)據(jù)典的稅政學理論辯，甚至質疑當時的中國是否真的有必要或是真的具備實施新稅的條件。相形之下，明清以來的傳統(tǒng)賦稅項目，如田賦、鹽稅、關稅或是厘金，則只見討論實施利弊或改良之道。上述情況，在在顯示國人對于洋稅的反應，正符合租稅理論所指稱的“舊稅即良稅”觀念，亦即人民習慣于已經(jīng)繳納的既定稅負，即使它是負擔沉重的惡稅，對于新稅抱持著疑懼及抗拒的態(tài)度，即使它是負擔輕微的良稅。其中尤其值得注意的是，這些稅目最初都是以西洋的進步良稅姿態(tài)移植中國，然在付諸實施時，不斷出現(xiàn)外來稅制有橘逾淮而成枳的疑慮，勉強推行，徒然引起民間騷然，暗示良稅在落后的中國完全無法生根落實，甚至造成稅政理想蕩然無存的結果。


晚清由于財政危機而試圖引進各種西洋直接稅制度，然僅止于理念討論的層次。民國成立之后，無論袁世凱政府、北洋軍閥，還是國民政府，持續(xù)推動以直接稅理念為中心的各項稅目，初步開征印花稅，并且向官吏課征薪俸所得稅，直接稅制度開始生根。國民政府成立之后，規(guī)劃對工商廠家征課統(tǒng)稅與營業(yè)稅，作為厘金稅源替代方案，讓裁厘運動終于獲得解決。接著，國民政府為籌劃國家建設及抵御日本侵略，提倡以直接稅制度為理念中心的賦稅改革，并在1936年開辦所得稅，成為戰(zhàn)時進行遺產(chǎn)稅與戰(zhàn)時利得稅的規(guī)劃與征收工作的前導。




另一方面，日本在國民政府主政時期施加龐大的軍事壓力，更迫使政府不得不在傳統(tǒng)稅目之外另謀出路。此時，在西方諸國業(yè)已實施經(jīng)年而且擁有良好成績表現(xiàn)的直接稅，自然成為財經(jīng)主政者的治國良策。及至抗日戰(zhàn)事全面爆發(fā)，國民政府設置以“直接稅”為名的專責機關，掌理戰(zhàn)時稅務，直接稅制度進入全面實施的階段。抗戰(zhàn)后期，直接稅體系的征稅對象，包括個人薪資、利息、財產(chǎn)收入的所得稅，以公司行號營收為對象的營業(yè)稅及印花稅，以及以社會正義為訴求的戰(zhàn)時利得稅及遺產(chǎn)稅，形成五大稅目。五大稅目之中，政府又以工商業(yè)者為主要課稅目標，因此，工商業(yè)者繳納的營利事業(yè)所得稅、營業(yè)稅，以及抗戰(zhàn)時期與戰(zhàn)后復員時期的利得稅，成為近代中國直接稅的推動重心。關吉玉曾提到：“戰(zhàn)時直接稅包括所得稅、遺產(chǎn)稅、非常時期過分利得稅、財產(chǎn)租賃所得稅、財產(chǎn)出賣所得稅、印花稅與營業(yè)稅七種�！庇捎谪敭a(chǎn)租賃所得稅和出賣所得稅二稅，在定義上亦納入所得稅項目，故本書仍舊稱之為五大稅目。參見關吉玉：《民國四十年來之財政》，臺北： 經(jīng)濟研究社，1976年，第122頁。戰(zhàn)后復員及國共內(nèi)戰(zhàn)期間，國民政府把戰(zhàn)時實施于大后方的直接稅經(jīng)驗帶回復員區(qū)域，直至國共政權更迭。


在此必須特別指出，國民政府在抗戰(zhàn)后期不但把印花稅、營業(yè)稅納入直接稅系統(tǒng)，進行開征活動，甚至也因為戰(zhàn)時調整行政的需要，把統(tǒng)稅與貨物稅等商業(yè)稅都納入本稅體系。由于這些稅制的加入，直接稅得以擴大其施行層面，但同時也使其稅目混亂而招致批評，成為日后國府裁撤此一稅目的重要因素。當時官民廣泛運用“直接稅”一詞，來討論上述的西洋稅政，然而其實質內(nèi)涵并未獲得妥切的定義。因此，對于上述西洋稅目統(tǒng)攝于直接稅項目的事實，吾人不妨稱之為是“以直接稅為名”所進行的財政改革。再者，由于“直接稅”為彼時習用的專有術語，即使其學術定義并不明確，實際施行亦頗受爭議，本書為如實呈現(xiàn)歷史，在論述行文時仍沿用不改。


1949年之后，臺灣當局將直接稅的理念略作改良后繼續(xù)推行，成為今日臺灣地區(qū)現(xiàn)行稅制與稅政之源。新成立的中華人民共和國政府則將之整并為工商稅而付諸實施，但在1957年暫告結束，直到鄧小平實施改革開放而再度復蘇。關于直接稅在海峽兩岸境遇與發(fā)展，牽涉到其國內(nèi)環(huán)境條件與國際局勢的激烈變化，全然是另一項嶄新課題，已超出本書所能處理的范圍，本書除略作交待之外，不作分析，而將論述焦點集中于清末至民國時期的中國稅政。